Contabilidad
de costos de producción o transformación.
La contabilidad de costos de producción puede definirse
como todo sistema o procesamiento contable que tiene por objeto conocer, en la
forma más exacta posible, lo que cuesta producir un artículo cualquiera.
En una definición más concreta se concibe como un sistema
que utiliza la contabilidad financiera para registrar y luego interpretar, de
la manera más correcta posible, los costos por materiales directos, mano de
obra directa, y costos indirectos de fabricación que son necesarios para
elaborar un artículo.
Como su nombre lo indica, los costos de producción son
propio de las empresas de transformación (manufactureras o industrializadas), o
sea, aquella empresas que convierten la materia prima, con ayuda de los
trabajadores y de las maquinas, en productos terminados nuevos.
Costo
es un egreso en que se incurre en forma directa o
indirecta por la adquisición de un bien o en su producción; se define como
gasto el costo que se relaciona con las ventas, la administración, y la
financiación de ese bien o su producción. Podría decirse también que los costos
son egresos necesarios para adquirir o producir bienes, y los gastos son
egresos necesarios para financiar las actividades de apoyo.
Elementos
de los costos y su flujo
Un producto contiene tres elementos de costo:
1. Costo del material directo.
La materia prima que interviene directamente en la elaboración de un producto
se denomina material directo, y es el primer elemento del costo. Debe tenerse
en cuenta que no toda la materia prima que se usa se clasifica como material
directo, por cuento hay algunos materiales, como los aceites y las grasas, que
no intervienen directamente en el proceso y se consideran costos indirectos de
fabricación.
2. Costo de la mano de obra
directa. El costo de la mano de obra directa,
segundo elemento de costo, es el pago que se puede asignar en forma directa al
producto, tal como el salario de los obreros que intervienen directamente en la
elaboración de los artículos, así como sus prestaciones sociales. No debe
clasificarse como mano de obra directa, por ejemplo, el salario de los
supervisores, obreros de mantenimiento, celadores y aseadores, todos ellos
considerados como costos indirectos de fabricación.
La suma de los dos primeros elementos, o sea los
materiales directos y la mano de obra directa, se conoce generalmente en los medios industriales como costo primo. En
algunas empresas de servicios no es prudente hablar de costos primos por cuanto
no existen materiales directos.
3. Costos indirectos de
fabricación. Son aquellos que no son ni materiales
directos ni mano de obra directa, como tampoco gastos de administración y de
ventas, hacen parte de este tercer elemento de costo, los materiales indirectos
y la mano de obra indirecta (salarios de los empleados de oficina de fábrica,
supervisores, mantenimiento, superintendencia, horas extras, tiempo ocioso), el
lucro cesante, el arrendamiento de la fábrica, los repuestos de la maquinaria,
los impuestos sobre propiedad raíz, los servicios (agua, luz, teléfono,
calefacción, gas, etc.), la depreciación de edificaciones, la depreciación de
maquinaria, las herramientas gastadas, el seguro de edificios, los costos de
fletes relacionado con el manejo de los materiales y las prestaciones sociales
de todos aquellos trabajadores y empleados que no intervienen en forma directa
en la elaboración del producto, con excepción de las que son propias de los
salarios de administración y de ventas.
La suma de los costos por conceptos de mano de obra directa
y costos indirectos de fabricación se conoce como costos de conversión, o sea los necesarios para convertir los
materiales en partes específicas del producto, de un proceso de producción a
otro, hasta llegar al producto final.
Flujo
de costos
Para conocer en detalle los costos incurridos en la
elaboración de un producto, en la prestación de un servicio o en la actividad
de compra y venta de bienes ya fabricados, es importante conocer con exactitud
como fluye la información desde la misma concepción del producto hasta las
fases finales de distribución, servicios y seguimiento.
Las empresas manufactureras transforman la materia prima
en productos terminados y para ello utilizan en sus sistemas contables
generalmente cuatro cuentas de inventario: materiales directos, suministros de
fábrica, producción en proceso y productos terminados. La primera cuenta
refleja el costo de materia prima disponible para la producción. La cuenta
producción en proceso, además de acumular los costos totales del producto
terminado y reflejar su traslado al inventario correspondiente, muestra al
final de cada periodo el costo de las unidades que aún no se han terminado. La
cuenta de productos terminados registra el costo de los productos disponibles
para la venta, los traslados a costo de venta y el costo de las unidades que no
se venden en el periodo.
Clasificación
de los costos
La contabilidad de costo tiene dentro de sus objetivos
calcular cuánto cuesta producir un artículo, cuánto cuesta venderlo, o que
costos se requieren para prestar un servicio. Además de obtener la información
necesaria para controlar la producción, planear las actividades de una empresa
y tomar decisiones con base en los costos, debe conocerse cómo se comportan
dichos costos a partir de una serie de características que presentan, las
cuales plantean la siguiente clasificación.
1. De acuerdo con la clase de organización
o función del negocio, los costos se pueden dividir en:
a)
Costos de producción,
propios de las empresas que elaboran productos.
b)
Costos de mercadeo,
conocidas también como costos de distribución y de ventas, cuya finalidad es
calcular cuánto cuesta distribuir un producto, bien sea por la misma empresa
que lo elabora o por organizaciones que solo cumplen con la función de
distribución.
c) Costo
de administración, denominados también costos corporativos, están en caminados
a desarrollar la planeación, organización, evaluación y control del objeto
social.
2. Según la naturaleza de la
operaciones de producción, los costos se pueden dividir en:
a)
Costos por orden de
producción, propios de empresas que elaboran productos con base en órdenes de
producción o pedido de los clientes. Dentro de estos costos, a manera de
subdivisión, se encuentran los costos por clases, que se utilizan especialmente
en las grandes siderúrgicas, y que consisten en unir varias órdenes de
producción de artículos de especificaciones similares en un solo ciclo de
producción. También aquí se encuentran los denominados costos de montaje,
utilizados en las empresas de ensamblaje que emplean piezas terminadas para
armar diferentes artículos.
b) Costos
por procesos, utilizados en empresas de producción masiva y continua de
artículos similares, donde los costos de los productos se averiguan por
periodos de tiempo.
3. De acuerdo con la forma en
que se expresan los datos, según la fecha y el método de cálculo, los costó se
pueden dividir en:
a)
Costos históricos, en los
cuales los datos son reales y se van presentando como ocurren con miras a la
producción de estados financieros.
b) Costos
predeterminados, con base en datos de costo que se determinan o calculan antes
de que se inicie la producción. Si esa predeterminación se hace en forma no muy
científica, surgen los datos estimados, pero si se hace con todos los sistemas
y con todos los métodos de ingeniería industrial más modernos, surgen los
costos estándar, los más indicados para establecer el control de la producción.
4. De acuerdo con su
variabilidad, los costos se pueden dividir en fijos, o sea aquellos que pertenecen
constantes durante el periodo contable de la empresa; variables, los que varían proporcionalmente con el volumen de
producción, y semifijos o semivariables,
aquellos costos que tienen elementos fijos y variables.
5. Según los aspectos
económicos involucrados en las decisiones de índole administrativa,
los costos adquieren un sentido diferente y denominaciones diversas, como
costos futuros, también conocidos como costos diferenciales (incrementales o
decrementales), así como los costos incurridos, costos pertinentes, costos de
oportunidad, etc., cuyo estudio es más apropiado para efectos de planeación y
toma de decisiones, dentro de lo que se denomina contabilidad gerencial o
administrativa.
En la actualidad, la tendencia más moderna se encamina a
considerar únicamente dos clases de costo: operacionales y de estructura, sin
hacer distinciones en relación con producción o mercadeo, considerándose como
operacionales todos aquellos que varían de acuerdo con la producción y las
ventas y como estructura, aquellos que permanecen constantes en cualquier tipo
de actividad de una empresa.
Desde este punto de vista, el estudio de los costos ha
cobrado notable auge en los últimos años, especialmente en lo que se respecta a
su análisis por parte de la gerencia para la toma de decisiones. Hoy en día se
concede más importancia a los costos que surgen de llevar el producto al
consumidor, que a los de producción del artículo. Se ha llegado, incluso a
determinar un solo costo del consumidor, integrado por todos aquellos que se
van agregando durante un determinado periodo, tales como lo que cuesta
producirlo, administrarlo, hacerle promoción y propaganda, transportarlo y
colocarlo en las agencias de distribución, hasta conformar el costo total que
el consumidor paga por el artículo que adquiere.
Bajo esta nueva concepción, corresponde a la gerencia de
una empresa no solo controlar lo referente a la producción y el mercado de los
artículos, sino también entrar a estudiar con mayor profundidad la estructura
interna de los mecanismos de distribución, es decir, tratar de que los costos
agregados al producto en las agencias de distribuidoras sean los que correspondan
a una organización efectiva y consiente de la importancia que la disminución de
los costos tiene, para hacer que el articulo sea aceptado por el consumidor.
Así, la intervención de la gerencia, en relación con los costos, está llegando
a fronteras nunca antes soñadas, como sería el caso de entrar a estudiar,
además de la organización interna, los sistemas de financiación que tienen las
agencias de distribución, por cuanto una orientación deficiente en este sentido
no hace más que encarecer el costo final del articulo y disminuir sus
posibilidades de venta.
Este nuevo enfoque de los costos corresponde a la
concepción más moderna de la contabilidad gerencial, que emplea además otras
técnicas de análisis para lograr los objetivos de una empresa.
Sistemas
de costeo.
De acuerdo con las necesidades de la empresa, los costos
se pueden dividir en dos grandes sistemas.
1. Costeo por órdenes de
producción. En este sistema, también conocido como
costos por pedidos, opera en aquellas empresas cuya producción se basa en
pedidos o lotes de trabajo, ya sea utilizando datos históricos o
predeterminados, como sería el caso de empresas que fabrican muebles, zapatos,
etc. Es característica de este sistema que en cualquier momento se pueda
identificar específicamente una parte del artículo que se está elaborando.
Asimismo, se puede suspender el trabajo y luego reanudarlo, sin que por ello se
perjudique la producción del lote que se está haciendo, o sea que se trata de
una producción intermitente.
2. Costeo por procesos.
El empleo de este sistema, con datos históricos o predeterminados, se justifica
en aquellas empresas cuya producción es continua, donde las partes específicas
del artículo, o el mismo artículo, se producen en forma continua en un
determinado periodo. Por ejemplo, las industrias de textiles, las fábricas de
vidrio, las factorías de productos químicos, etc., utilizan este sistema en la
contabilización de sus costos de manufactura.
Estos dos sistemas pueden emplearse dentro de una misma
empresa, según los requerimientos propios de las diferentes fases de la
producción, como sucede en una gran industria siderúrgica o en una textilera,
donde se trabaja en determinados momentos en órdenes de producción y en otras
etapas de la producción se requiere trabajar en los costeos por procesos.
Costeo
por absorción y costeo directo.
De acuerdo con la forma en que se calculen los costos de
producción, estos se pueden dividir en:
1. Costeo por absorción.
Desde este punto de vista, conocidos también como costos totales y costos
globales, el costo de cada artículo se averigua con bases en el costo de los
materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricación fijas y variables, es un enfoque tradicional de amplia aceptación,
al cual se tiene que llegar para efectos fiscales.
2. Costeo directo.
Se le conoce también como costos marginales y costos variables, y en ellos el
costo de cada artículo se averigua considerando el costo de los materiales
directos, la mano de obra directa variable, los costos indirectos de fabricación
variable, así como cualquier gasto de administración y de ventas que varíe
igualmente con el volumen de la actividad. Los costos indirectos de fabricación
fijos, así como los gastos de administración y de ventas constantes, se
consideran como gastos del periodo y no tienen, por tanto, ninguna influencia
en el costo de los inventarios finales de producción.
El costeo directo no ha tenido todavía una aceptación
unánime desde el punto de vista legal, pero cada vez es más grande el número de
empresas que lo están usando como resultado de las extraordinarias ventajas que
ofrece para apreciar en la forma más exacta posible lo que realmente está
sucediendo dentro de una empresa cuando se produce. Además, se adapta mejor a
algunos de los conceptos básicos de la contabilidad, como el de la
coincidencia, al registrar únicamente el costo de lo que se vende, y excluir de
la producción los costos indirectos de fabricación fijos, que por ser
constantes dentro de un periodo, ninguna influencia directa tienen en la
producción, el costeo directo representa un gran reto para cualquier gerencia.
En la actualidad, el sistema de costeo por absorción
sigue utilizándose ya que tienen aceptación legal, pero el costero directo
tiende a imponerse por sus grandes ventajas, y las empresas que lo utilizan
obvian las dificultades fiscales al final del periodo, haciendo determinados
ajustes en el estado de resultados así obtenido para convertirlo en el que se
requiere legalmente desde el punto de vista de absorción. En este libro se
usara la técnica tradicional de los costeos por absorción, por considerarse que
su cabal conocimiento facilita notablemente el uso posterior del costeo
directo, que hace gran énfasis en el análisis de los resultados operacionales y
financieros.
Gastos
del periodo.
Los gastos administrativos, es decir, los salarios de los
gerentes y altos ejecutivos, los impuestos (diferentes al impuesto sobre la
renta y complementarios), los salarios de los empleados de oficinas de
administración, donaciones, así como los gastos de ventas (salarios y
comisiones pagadas a los vendedores, fletes, gastos de publicidad, etc.,) se
denominan generalmente gastos del periodo, al igual que los denominados gastos
financieros, como los gastos de intereses involucrados en la adquisición de
préstamos para obtener bienes o para capitalizar la empresa.
Es un principio de alta aceptación, establecer la
diferencia entre los costos del producto y los gastos del periodo, sin embargo,
como ya se había dicho antes, existen otras opiniones que contabilizan como
costo del producto no solo los materiales directos, la mano de obra directa, y
los costos indirectos de fabricación, sino también los gastos de administración
y de ventas, y que el costo total del producto sea así o no, depende del
criterio de quienes tengan a su cargo la dirección de la empresa. Los gastos
del periodo cuando así se consideren, irán registrados en el estado de resultado
para dar el verdadero valor de las ganancias de una empresa en un determinado
periodo.
Costos
fijos y costos variables.
Los costos fijos
permanecen constantes durante cualquier proceso de producción, bien sea que
el volumen de producción o de ventas varíe favorable o desfavorablemente. Con
mucha frecuencia se afirma. Dentro del más estricto sentido de la palabra, que
no existen realmente costos fijos por cuanto tarde o temprano sufrirán
variaciones de alguna naturaleza. Sin embargo, se puede hablar de costos fijos
para un determinado periodo, que por lo general en el ciclo contable de la
empresa, son costos fijos, por ejemplo, el alquiler de un edificio en donde
funciona una fábrica, el impuesto predial, el impuesto de rodamiento (para
vehículos), los seguros en general, los sueldos de los altos ejecutivos, la depreciación
en línea recta y muchos otros costos que permanecerán constantes aunque aumente
o disminuya la producción. Los costos fijos unitariamente son variables.
Son costos
variables aquellos que varían en forma proporcional a la producción o las
ventas, como los materiales directos, la mano de obra directa cuando se
pasa por unidad producida y algunos costos indirectos de fabricación, como los
suministros, el mantenimiento de equipos y maquinas, las comisiones, etcétera.
Existen, asimismo, otro tipo de costo denominado costo
semifijo o semivariable, como es el caso de los costos indirectos en relación
con el consumo agua, de energía, de teléfono, la supervisión en muchos casos,
que contienen una parte fija y otra variable, pero no en forma proporcional a
la producción, si no de acuerdo con determinados volúmenes de actividad. Que un
gasto sea fijo o variable, o tenga las dos condiciones, depende del análisis
que se haga particularmente en cada empresa, según sus condiciones propias de
funcionamiento, porque con mucha frecuencia se el caso de que mientras en una
empresa un determinado gasto es fijo, como sería el salario de supervisión, por
ejemplo, en otra puede ser semivariable o semifijo, es decir, dicho salario
tendría una parte fija y una variable. Si se pagara por incentivos a la
producción.
Costos
directos e indirectos.
En todo proceso de transformación es posible determinar
los costos que por materiales directos y mano de obra directa se asignan a un
producto; tales costos se conocen en general como costos directos, es decir,
aquellos que pueden identificarse plenamente con el producto.
Existen otros recursos que hacen parte del tercer
elemento del costo, como los materiales indirectos, la mano de obra indirecta,
la depreciación, los seguros, los servicios públicos, (agua, luz, teléfono),
impuesto, etc., sobre los cuales es posible conocer el monto global para toda
la empresa, pero es prácticamente imposible identificarlos específicamente con
el producto. Estos reciben el nombre de costos indirectos, y son la gran
mayoría de los costos indirectos de fabricación. Más adelante se verá en forma
apropiada como se distribuyen en los diferentes departamentos de una empresa.
Un elemento específico del costo puede ser indirecto en relación con el
producto pero directo en relación con un departamento.
Estado
de costo de productos fabricados y vendidos.
El monto de los ingresos y los costos de una empresa de
transformación se puede apreciar claramente en un estado de resultados, tal
como se hace en la contabilidad financiera. En costos, sin embargo, es
necesario preparar primero el estado de costo de productos fabricados y
vendidos, que bien puede ser un simple estado de productos fabricados cuando
solo se desea conocer el costo de producción de un determinado periodo, y en el
cual únicamente se tendrán en cuenta los materiales directos, la mano de obra
directa, y los costos indirectos de fabricación, que se han empleado.
Si se conocen los tres elementos de costo, su suma dará
el costo de fabricación del producto en el periodo, el cual bastara sumarle
cualquier inventario de productos en proceso que haya quedado del periodo
anterior y restarle el inventario de productos en proceso que quede como final
del actual, para obtener el costo del producto terminado. Y a este bastara
agregarle el costo del inventario de productos terminados que fue final del
periodo anterior e inicial del actual y restarle el final del actual periodo,
para obtener el costo del producto fabricado vendido, es decir, su costo de
venta. Con el conocimiento lógico del este estado, en la forma expuesta
anteriormente, no se encontrara ninguna dificultad en la aplicación de las
fórmulas que se derivan de dichos enunciados y que se estudiaran un poco más
adelante.
Modelo
de un estado de costo de producción y ventas.
Con frecuencia, el estado de costo de productos
fabricados y vendidos se presenta en una forma un poco diferente, especialmente
para efectos didácticos, en el sentido de que hay que averiguar cada uno de los
elementos de costo. Para resolver esta situación, basta aplicar los
conocimientos con respecto al estado de resultados. Un ejemplo se puede
apreciar en el cuadro 1.1.
En el cuadro 1.2 se muestra otra forma de presentación de
un estado de costo de productos fabricados y vendidos.
El termino costo tiene que ver exclusivamente con el
volumen de producción, mientras que el termino gasto hacer referencia
exclusivamente con el volumen de ventas, sin embargo el dato final que aporta
el estado de costo del producto fabricado vendido, que es un costo, se
convierte en un gasto, como se puede apreciar en cualquier estado de
resultados.
En el cuadro 1.3 se observa más la forma más moderna de
presentación de un estado de resultado de una empresa de transformación.
Cuadro 1.1
Compañía Hilados S.A
Estado de costo de productos fabricados
Del mes de enero (en miles de pesos)
Materiales directos consumidos
Inventario de materia
prima 1-1………………………………………………………………… $400.000
Compra de materia
prima………………………………. $800.000
(-) Devolución
en compras………………………………….50.000
Compras netas……………………………………………$750.000
(+) Flete en compra………………………………………….20.000
Total
de compras de materia prima……………………………………………………………….770.000
Materia prima
disponible………………………………………………………………………..$1.170.000
(-)Inventario final de
materia prima, 1-31…………………………………………………………290.000
Total materia prima
consumida……………………………………………………………………$880.000
(-) Materiales
directos usados en producción………………………………………………………………………$880.000
Costos indirectos de fabricación
Materia
prima indirecta consumida…………………………………………………………………..$80.000
Salarios
de supervisión………………………………………………………………………………$100.000
Mano
de obra indirecta……………………………………………………………………………….$100.000
Depreciación
de la maquinaria………………………………………………………………………$100.000
Arrendamiento
de la fábrica……………………………………………………………………………$20.000
Total
costos indirectos de fabricación…………………………………………………………………………………400.000
Costos
del producto fabricado en enero …………………………………………………………………………...$3.080.000
Cuadro 1.2 Compañía Molinos S.A
Estado de costo de producción fabricados y vendidos
Del primer semestre (en miles de pesos)
Inventario
de productos terminados 1-1……………………………………………………$7.000.000
Inventario
de productos terminados 1-1………………………………………………………$50.000
Materiales
directos:
Inventarios
de materia prima 1-1……………………………………………………………..$700.000
Compras……………………………………………….
$900.000
(-)Devoluciones…………………………………………..40.000
$860.000
(+)Flete
en compras………………………………………20.000
Compras
neta…………………………………………………………………………………...$880.000
Materiales
disponibles…………………………………………………………………………$1.580.000
(-)Inventario
de materia prima 6-30……………………………………………………………..480.000
Materiales
directos……………………………………………………………………………. $1.100.000
Mano
de obra directa………………………………………………………....…………………..800.000
Costos
indirectos de fabricación…………………………………………………………………...500.000
Total
costos de fabricación………………………………………………………………………$2.450.000
(-)Inventario
de productos en proceso 6-30…………………………………………………….650.000
Costos
de productos fabricados………………………………..……………………………….1.800.000
Total
costo de productos fabricados……………………………………………...…………… $8.800.000
(-)Inventario
de productos terminados 6-30…………………………………………………..3.800.000
Costo
de productos fabricados y vendido……………………………………………………$5.000.000
Cuadro 1.3 Compañía Helión S.A
Estado de resultado
Del mes de enero (en miles de peso)
Ventas:…………………………………………………………………………………………………$10.000.000
(-)
costo de ventas:
Costo del inventario de productos
terminados (inicial)………………………..$900.000
(+)Costo
de los productos terminados en el periodo…………………………….2.600.000
Productos
terminados disponibles (en enero)……………………………………$3.500.000
(-)
costo de los productos terminados (final del periodo actual)…………………...500.000
Costo
de ventas………………………………………………………………………………………….3.000.000
Utilidad
bruta (en ventas)………………………………………………………………………………$7.000.000
(-)Gastos
de ventas……………………………………………………………….....$1.000.000
Gastos de administración…………………………………………………………$2.000.000
Total
gastos (en el periodo)……………………………………………………………………………..3.000.000
Utilidad
operacional……………………………………………………………………………………..$4.000.000
Formulas
Las formulas estudiadas a continuación en relación con el
estado de resultados y el estado de costo de productos fabricados y vendidos,
al igual que todas las que se suministran en los capítulos donde esto sea
posible, solo tienen por finalidad facilitar consultas rápidas sobre
determinados temas de costo, por cuanto lo más lógico y sensato es entender con
claridad todos los enunciados y conceptos, con la seguridad de que en esta
forma cualquiera de las formulas aquí expuestas será fácilmente deducible. Las
formulas pueden ayudar en algunos casos a facilitar el trabajo, pero solo si se
entiende plenamente su significado, es decir, lo que se hace con ellas. Por
ejemplo, en contabilidad financiera se enseña que la utilidad bruto o
industrial de una empresa se obtiene al restar de las ventas el costo de ventas
del producto que se ha vendido, lo cual se puede expresar mediante la siguiente
formula;
V –
CV = UB
Donde
V = VENTAS
CV= COSTO DE VENTAS
UB= UTILIDAD BRUTA
Asimismo, si a la utilidad bruta se le restan los gastos
de administración y de ventas, se obtendrá la utilidad operacional, la cual se
puede expresar igualmente en una formula. Lo mismo se puede decir con respecto
al estado de costo y a las restantes situaciones que se presentan a través de todo
el libro, en las cuales es posible expresar la teoría por medio de fórmulas.
Hecha la anterior aclaración, las fórmulas que pueden
aplicarse en este capítulo son las siguientes:
V – CV = UB
UB- (GA+GV) =UO
CV= Ii +C - If
Donde:
V= VENTAS
CV= COSTO DE VENTAS
UB= UTILIDAD BRUTA
GA= GASTOS ADMINISTRATIVOS
GV= GASTOS DE VENTAS
UO= UTILIDAD OPERACIONAL
Ii= INVENTARIO INICIAL
C= COMPRAS
If= INVENTARIO FINAL
Bibliografia. (contabilidad de costo, oscar gomes bravo)
